Privredni sud u Beogradu dostavio je zahtev za rešavanje spornog pravnog pitanja na osnovu odredbe člana 180. – 181. ZPP uz koji je priložio spis predmeta. Sud postavlja sporno pravno pitanje: „Da li stranka koju je u uspešno okončanoj parnici zastupao advokat obveznik poreza na dodatu vrednost ima pravo na naknadu troškova na ime PDV-a na advokatsku uslugu i šta od dokaza treba da preda sudu s obzirom da se odluka o troškovima donosi bez raspravljanja“.
U zahtevu se navodi da je sporno pravno pitanje postavljeno u navedenim predmetima i da se sporno pravno pitanje može pokazati i u praktično velikom broju predmeta te je predložio da Vrhovni kasacioni sud reši sporno pravno pitanje. U obrazloženju zahteva se navodi da je stranku tokom postupka zastupao punomoćnik iz reda advokata koji je obveznik PDV-a i u postupku je uspela upravo ta stranka. Prilikom naplate troškova vezanih za navedenu uslugu, punomoćnik ispostavlja svoj račun u kome iskazuje naknadu za pružene advokatske usluge prema važećoj advokatskoj tarifi sa posebno iskazanim iznosom po osnovu PDV-a i stranka je dužna da ovaj račun isplati advokatu. Krajnji korisnik advokatske usluge zastupana stranka, a iznos PDV-a koji će advokat platiti saglasno organima poreske uprave, saglasno Zakonu o porezu na dodatu vrednost je u trenutku donošenja odluke o naknadi troškova nepoznat jer je to u zavisnosti od dogovora između advokata i stranke. Dakle, stranka kao krajnji korisnik advokatske usluge je u obavezi da plati angažovanom advokatu potreban iznos PDV-a i to je njen trošak, a sudskom odlukom stranka koja je izgubila spor nije obavezana da taj trošak naknadi, jer se trošak odmerava prema članu 154. ZPP. Prema mišljenju postupajućeg sudije, stranka koja je uspela u parnici ima pravo na naknadu ovog troška kao troška koji je nephodan za vođenje parnice a iz sledećih razloga: – stranka ima ustavom garantovano pravo na pravnu pomoć a što uključuje i slobodan izbor lica koje će pružiti pravnu pomoć, a pravo stranke na slobodan izbor advokata u smislu člana 2. stav 2. tačka 2. Zakona o advokaturi; trošak postupka čine svi izdaci koje stranke imaju povodom postupka, a to su izdaci vezani za sudske takse, nagrade za rad advokata, nagrade za veštake, troškovi kopiranja, troškovi prevoda i svi drugi troškovi koji su neophodni, pri čemu se kao neophodan trošak iskazuje i trošak PDV-a na advokatske usluge ukoliko stranku koja je uspela u sporu zastupa advokat koji je obveznik tog poreza; stranka je krajnji korisnik pružene advokatske usluge saglasno odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost, ovaj trošak treba da padne na teret krajnjeg korisnika, a on to ne naplaćuje od stranke koja je izgubila parnicu jer mu ona i nije pružila uslugu – obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga, obveznik je lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime a za račun drugog lica. Odredbom člana 180. Zakona o parničnom postupku je propisano da ako u postupku pred prvostepenim sudom u većem broju predmeta postoji potreba da se zauzme stav o spornom pravnom pitanju koje je od značaja za odlučivanje o predmetu postupka pred prvostepenim sudovima, prvostepeni sud će po službenoj dužnosti ili na predlog stranke, zahtevom da pokrene postupak pred Vrhovnim kasacionim sudom radi rešavanja spornog pravnog pitanja.
Prema odredbama Zakona o advokaturi („Službeni glasnik RS“ br. 31/2011 i 24/2012 – odluka US), advokatura je nezavisna i samostalna služba pružanja pravne pomoći fizičkim i pravnim licima (član 2. stav 1.). Advokat ima pravo na nagradu i naknadu troškova za svoj rad, u skladu sa tarifom, koju donosi Advokatska komora Srbije, a visina nagrade za rad advokata utvrđuje se u zavisnosti od vrste postupka, preduzete radnje, vrednosti spora ili visine zaprećene kazne.
Prema odredbama Tarife o nagradama i naknadama troškova za rad advokata („Službeni glasnik RS“ br. 121/2012 – Tarifa) je propisano da Tarifom se određuje način vrednovanja, obračunavanja i plaćanja nagrada za advokatske usluge i naknade troškova za rad advokata ili advokatskog ortačkog društva (član 1.). Visina nagrade za rad advokata utvrđuje se prema važećoj Tarifi u vreme obračuna (član 11.). Dosuda i naplata troškova postupka na teret protivne stranke ne utiče na obračun i naplatu nagrade i troškova između advokata i stranke. Na zahtev stranke advokat je dužan sastaviti pismeni obračun nagrade i troškova za izvršeni rad uz prikaz tarife. Advokat koji je obveznik poreza na dodatu vrednost ima pravo dodati pripadajući porez na dodatu vrednost na izvršeni obračuna nagrade i troškova (član 13.).
Imajući u vidu navedene zakonske odredbe Zakona o advokaturi postavlja se pitanje da li se advokati, odnosno ortačka advokatska društva čiji su članovi advokati, smatraju poreskim obveznicima u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“ br. 84/2004, 86/204 – ISPR; 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni dinarski iznosi, 68/2014, 124/2014, 5/2015, 83/2015 i 5/2016) i da li imaju sva prava i obaveze poreskih obveznika.
Zakonom o porezu na dodatu vrednost (u daljem tekstu: Zakon) je propisano da je poreski obveznik lice koje samostalno obavlja promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti. Delatnost je trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, šumarstva i samostalnih zanimanja. Smatra se da obveznik obavlja delatnost i kada je vrši u okviru poslovne jedinice (član 8. stav 1., 2. i 3.). Obveznik je lice u čije ime i za čiji račun se vrši isporuka dobara ili pružanje usluga, kao i lice koje vrši isporuku dobara, odnosno pružanje usluga u svoje ime a za račun drugog lica (član 8. stav 4. i 5.).
Imajući u vidu da advokati samostalno vrše promet usluga u okviru bavljenja adokaturom, da delatnost obavljaju kao trajnu aktivnost, te da delatnost obavljaju u cilju ostvarivanja prihoda – advokati imaju pravo na nagradu za svoj rad i naknadu troškova, advokati se smatraju poreskim obveznicima iz člana 8. Zakona. Ovo važi kako za advokate koji samostalno ili u okviru zajedničke advokatske kancelarije obavljaju delatnost, tako i za ortačka društva čiji su članovi advokati. S obzirom na to da se advokati i ortačka društva čiji su članovi advokati, smatraju poreskim obveznicima u smislu Zakona, ova lica imaju i sva prava i obaveze poreskih obveznika, pa i pravo i obavezu da obavljaju PDV aktivnost. Obavljanje PDV aktivnosti podrazumeva obračunavanje i plaćanje PDV za izvršeni promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV, izdavanje računa u skladu sa Zakonom, podnošenje periodičnih poreskih prijava PDV i plaćanje PDV, vođenje evidencija o PDV, kao i pravo na odbitak prethodnog poreza, pravo na povraćaj i poreski kredit i druga prava i obaveze propisane Zakonom.
Prema odredbi člana 38. stav 1. Zakona, obveznik koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od 8.000.000,00 dinara dužan je da, najkasnije do isteka prvog roka za predaju periodične poreske prijave, podnese evidencionu prijavu nadležnom poreskom organu. Ukupnim prometom, u smislu odredbe člana 33. stav 6. Zakona, smatra se promet dobara i usluga iz člana 28. stav 1. tačka 1. i 2. tog zakona, osim prometa opreme i objekata za vršenje delatnosti. Prometom dobara i usluga iz člana 28. stav 1. tačka 1. i 2. Zakona, smatra se promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV i promet dobara i usluga za koji je odredbama člana 24. Zakona propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza.
U ukupan promet advokata uračunava se sve ono što se smatra naknadom za promet advokatskih usluga, ali ne i iznosi koje advokat naplaćuje u ime i za račun drugog lica.1 Prema tome, iznos novčanih sredstava koje advokat naplati u ime i za račun stranke i koji prenosi stranci, ne uračunava se u ukupan promet advokata.
Prema članu 3. Zakona propisano je da su predmet oporezivanja i PDV isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku. Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog Zakona (odredba člana 5. stav 1. Zakona). Prema tome, poslovi i radnje koje advokat preduzima u cilju pružanja pravne pomoći u okviru bavljenja adokaturom, smatraju se uslugama pruženim uz naknadu i predmet su oporezivanja PDV. Promer advokatskih usluga koji vrše obveznici PDV-a – advokati oporeziv je PDV u skladu sa Zakonom.
Prema odredbama člana 16. tačka 1. i 2. Zakona poreska obaveza nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji: promet dobara i usluga; naplata, odnosno plaćanje ako je naknada ili deo naknade naplaćen, odnosno plaćen u novcu pre prometa dobara i usluga.
Prema članu 42. stav 1. i 2. Zakona, obveznik je dužan da izda račun za svaki promet dobara i usluga. U slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga čije je trajanje duže od godinu dana, obavezno se izdaje periodični račun, s tim što period za koji se izdaje taj račun ne može biti duži od godinu dana. Prema stavu 3. istog člana, obaveza izdavanja računa iz stava 1. i 2. ovog člana postoji i ako obveznik naplati naknadu ili deo naknade pre nego što je izvršen promet dobara i usluga (avansno plaćanje), s tim što se u konačnom računu odbijaju avansna plaćanja u kojima je sadržan PDV. Prema odredbama člana 15. stav 1. Zakona, usluga se smatra pruženom danom kada je: 1) završeno pojedinčano pružanje usluge; 2) prestao pravni osnov pružanja usluge – u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga. Izuzetno od stava 1. tačka 2. ovog člana, ako se za pružanje usluga izdaju periodični računi, promet usluga smatra se izvršenim poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun (član 15. stav 2.). Delimična usluga smatra se izvršenom u vreme kada je okončano pružanje tog dela usluge, pri čemu delimična usluga postoji ako je za određene delove ekonomski deljive usluge posebno ugovorena naknada (član 15. stav 3. i 4.). Prema navedenim zakonskim odredbama, kada obveznik PDV – advokat naplati avans za pružanje advokatskih usluga, dužan je da po tom osnovu obračuna PDV, kao i da izda avansni račun stranci, osim ako je stranka fizičko lice koje nije obveznik PDV (u tom slučaju obveznik PDV-a – advokat može stranci izdati avansni račun, ali nije obavezan da to učini). Ako obveznik PDV-a – advokat u istom poreskom periodu primi avans i pruži advokatsku uslugu, ne postoji obaveza izdavanja avansnog računa. Danom kada se advokatska usluga smatra pruženom, za obveznika PDV-a – advokata nastaje poreska obaveza po osnovu prometa predmetne usluge. Obveznik PDV-a – advokat po tom osnovu stranci izdaje konačan obračun, u kojem ukupan iznos naknade bez PDV umanjuje za iznos primljenh avansnih sredstava bez PDV-a (ako je primio avans), a ukupan iznos obračunatog PDV-a umanjuje se za iznos PDV-a obračunatog na primljena avansna sredstva.
Advokatska usluga se smatra pruženom kada je završeno pojedinačno pružanje usluge (na primer ugovor ili testament sačinjen podnesak i slično). Međutim, advokatske usluge se često pružaju u kontinuitetu istom licu, u nekom vremenskom periodu. Vreme prometa advokatskih usluga u tom slučaju se utvrđuje u zavisnosti od toga da li je predviđena naknada za svaku pojedinačnu radnju koju advokat preduzima (sastavljanje podnesaka, izlazak na ročište i slično), u periodu pružanja usluga (zastupanje stranaka u sporovima pred sudovima ili drugim državnim organima, pri čemu ti postupci traju izvesni vremenski period) ili je ugovorena jedinstvena naknada za sve radnje koje advokat u tom periodu preduzima (ako je ugovoreno da advokat za stranku obavlja sve pravne poslove u sprovođenju određenog projekta, bez obzira na broj i učestalost radnji koje preduzima). U prvom slučaju se izvršenjem svake radnje koju advokat preduzima, smatra da je izvršena delimična advokatska usluga (i nastaje poreska obaveza za taj deo usluge), dok je u drugom slučaju reč o vremenskim ograničenim ili neograničenim uslugama koje se smatraju pruženim danom prestanka pravnog osnova na osnovu kojeg se te usluge pružaju (punomoćja, ugovora), s tim što ako obveznik PDV-a – advokat izdaje periodične račune za promet tih usluga, predmetna usluga se smatra pruženom poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun.2
Odredbom člana 17. stav 1. i 2. Zakona je propisano da poresku osnovicu kod prometa dobara i usluga čini iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećih lica, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara i usluga u koju nije uključen PDV, ako ovim Zakonom nije drukčije propisano. U osnovicu se uračunavaju akcize, carine i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a; svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.
U smislu navedenih zakonskih odredbi, osnovicu za obračunavanje PDV-a za promet advokatskih usluga čini iznos naknade koji obveznik PDV- a – advokat prima ili treba da primi za predmetni promet od primaoca usluge ili nekog trećeg (npr. lica koja je angažovala advokata da zastupa interese okrivljenog u krivičnom postupku), u koju nije uključen PDV. U osnovicu za obračunavanje PDV-a uračunavaju se i svi troškovi koje obveznik PDV-a advokat zaračunava primaocu usluge, kao što su na primer troškovi koji nastanu u vezi sa vođenjem postupka pred sudom ili nekim drugim državnim organom, a koje inicijalno snosi advokat. Osnovicu za obračunavanje PDV-a za promet advokatskih usluga, prema tome, čini kako iznos nagrade koji pripada advokatu tako i svi drugi troškovi koje advokat zaračunava primaocu usluge.
Prema odredbi člana 17. stav 3. Zakona, osnovica ne sadrži popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara i usluga, ka ni iznose koje obveznik naplaćuje i u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu.
Kako je već rečeno, u osnovicu za obračunavanje PDV-a ne uračunavaju se iznosi koje obveznik PDV-a – advokat naplaćuje i u ime i za račun primaoca usluge, a koje prenosi primaocu usluge. To je pre svega iznos koji je dosuđen stranci (primaocu advokatske usluge), a koji advokat naplaćuje u ime i za račun stranke i prenosi stranci. Odredbama člana 42. stav 1. i 3. Zakona i odredbama Pravilnika o određivanju slučajeva u kojim nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Službeni glasnik RS“ br. 123/2012 – dalje Pravilnik) propisano je u kojim slučajevima obveznik PDV-a nema obavezu izdavanja računa i u kojim slučajevima se mogu izostaviti pojedini podaci u računu.
Primenjujući navedene odredbe na obveznika PDV-a – advokata proizlazi da advokat ima obavezu da za promet advokatskih usluga koje pruža izda račun u skladu sa Zakonom i Pravilnikom, osim ako je primalac usluga fizičko lice koje nije obveznik PDV-a, u kojem slučaju može ali i ne mora da izda račun. U skladu sa odredbom člana 3. Pravilnika, kada obveznik PDV-a – advokat u istom poreskom periodu primi avansnu uplatu i izvrši promet advokatskih usluga za koji je primio avansnu uplatu, u tom slučaju nema obavezu izdavanja računa po osnovu primljene avansne uplate, već samo računa za izvršeni promet advokatskih usluga.
Član 22. Pravilnika predviđa da obveznik PDV koji, na osnovu zaključenih ugovora, sukcesivno vrši isporuku dobara ili usluga, može da izda jedan račun za više pojedinačnih isporuka dobara ili usluga jednom licu, pod uslovom da u svojoj evidenciji obezbedi podatke od značaja za obračunavanje i plaćanje PDV ( stav 1 ). Obveznik PDV iz stava 1. ovog člana za kojeg je poreski period kalendarski mesec, dužan je da izda račun iz stava 1. ovog člana najmanje jednom u poreskom periodu, i to najkasnije poslednjeg dana poreskog perioda za isporuku dobara i usluga izvršenih u tom poreskom periodu ( stav 2 ). Obveznik PDV iz stava 1. ovog člana za kojeg je poreski period kalendarsko tromesečje, dužan je da izda račun iz stava 1. ovog člana najmanje tri puta u poreskom periodu, i to najkasnije poslednjeg dana svakog kalendarskog meseca u poreskom periodu – kalendarskom tromesečju za isporuku dobara i usluga izvršenih u tom poreskom periodu (stav 3).
U skladu sa odredbom člana 22. Pravilnika, kada obveznik PDV-a – advokat na osnovu zaključenog ugovora nekom licu pruža advokatske usluge u dužem vremenskom periodu može da izda jedan račun za više pojedičanih advokatskih usluga, pod uslovom da u svojoj evidenciji obezbedi podatke od značaja za obračunavanje i plaćanje PDV-a, s tim što period za koji izdaje račun ne može biti duži od kalendarskog meseca, a račun može izdati najkasnije poslednjeg dana kalendarskog meseca za usluge izvršene u tom mesecu. Odnosno, ukoliko advokat na osnovu zaključenog ugovora za stranku obavlja sve pravne poslove u vezi sa njegovim poslovanjem, pri čemu je ugovoreno da se naknada plaća za svaku uslugu posebno, obveznik PDV, advokat, za sve pružene usluge pružene toj stranci u poreskom periodu ( ako je mesečni obveznik ), odnosno u kalendarskom mesecu ( ako je tromesečni obveznik ), može izdati jedan račun, pod uslovom da u svojoj evidenciji obezbedi propisane podatke o svakoj usluzi pojedinačno.
Imajući u vidu odredbe člana 153. i člana 154. Zakona o parničnom postupku („Službeni glasnik RS“, br. 72/2011 i 55/2014) kojima je propisano da je stranka koja u celini izgubi parnicu, dužna da protivnoj stranci naknadi troškove, te da sud prilikom odlučivanja koji će troškovi da se naknade stranci uzima u obzir samo one troškove koji su bili potrebni radi vođenja parnice, sledi da će u dosuđene troškove parnice na ime advokatskih usluga, stranci koja je uspela u parnici, a koju je zastupao advokat, obveznik PDV, morati da uđe i iznos PDV na pružene usluge, budući da će taj iznos predstavljati stvarni trošak stranke.
(Pravni stav usvojen na sednici Građanskog odeljenja Vrhovnog kasacionog suda održanoj 5. jula 2016. god.)
1 Prema mišljenju Ministarstva finansija od 12.06.2009. godine „iznos novčanih sredstava koji je dosuđen stranci, a koji advokat naplati u ime i za račun stranke i prenese stranci u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu, ne uračunava se u osnovicu za obračun PDV za izvršeni promet dobara i usluga, a samim tim ni u iznos ukupnog prometa na osnovu kojeg advokat može da se opredeli za plaćanje PDV-a odnosno na osnovu kojeg nastaje obaveza“.
2 Prema mišljenju Ministarstva finansija od 17.06.2010. godine „kada je reč o pojedinačnoj advokatskoj usluzi koja se pruža jedonkratno (npr. sačinjavanje ugovora, testamenta i dr), usluga se smatra pruženom danom kada je zavvršeno pojedinačno pružanje usluge. Kada se advokatske usluge pružaju na osnovu datih punomoćja stranaka za zastupanje u postupcima pred sudovima i drugim državnim organima, pri čemu je za svaku radnju advokata u konkretnom postupku opredeljena naknada (npr. za sačinjavanje podnesaka, za izlaske na ročišta …) reč je o delimičnim uslugama koje se smatraju pruženim u vreme okončanja dela usluge. Kada advokat, na osnovu datog punomoćja i ugovora o zastupanju, pruža usluge u cilju realizacije konkretnog posla stranke (npr. izgradnja objekta), pri čemu za pojedinane radnje adokata nije opredeljena posebna naknada, već je naknada opredeljena zbirno za sve preduzete radnje u toku realizacije predmetnog posla, reč je o uslugama koje se smatraju pruženim danom prestanka pravnog odnosa uspostavljenog ugovornim odnosom advokata i stranke. Ako je period realizacije posla, a samim tim i period pružanja advokatskih usluga, duži od godinu dana, advokatsko ortačko društvo – obveznik PDV dužan je da izda periodični račun za period koji ne može da bude duži od godinu dana. U ovom slučaju promet usluga smatra se izvršenim poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun“.