Zakasnela naplata „solidarnog poreza“

Povod za pisanje ovog komentara su mnogobrojna pitanja korisnika prouzrokovana zapisnicima o izvršenim postupcima poreske kontrole, odnosno rešenjima Poreske uprave o naplati „solidarnog poreza“ koja fizičkim licima stižu poslednjih meseci. Ovim naplatama su „pogođena“ lica koja su primala više iznosa manjih od 60.000,00 din. ali od različitih isplatilaca (recimo lica koja honorarno rade na nekoliko mesta).

Podsećanja radi Zakon o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru (u daljem tekstu: Zakon) ili kako ga kolokvijalno nazivaju „Zakon o solidarnom porezu“, objavljen je u „Sl. glasniku RS“, br. 108/2013, stupio je na snagu 7. decembra 2013. god. a primenjivao se na sve isplate počev od 1. januara 2014. god. Navedeni zakon prestao je da važi 1. novembra 2014. god. na osnovu Zakona o privremenom uređivanju osnovica za obračun i isplatu plata, odnosno zarada i drugih stalnih primanja kod korisnika javnih sredstava (“Sl. glasnik RS”, br. 116/2014).

Dakle, iako je ovaj „kontroverzni“ propis prestao da važi i dalje izaziva nedoumice kao i u vreme svog važenja. Zato na početku dajemo mala podsećanja na predmet, cilj i rešenja iz ovog zakona.

1. Šta je „solidarni porez“

Na početku, reći ćemo da nije reč ni o kakvom porezu već o tehničkom umanjenju primanja nakon obračuna. Zakonom je bilo uređeno umanjenje neto zarade i neto drugih primanja zaposlenih, odnosno angažovanih lica u javnom sektoru Republike Srbije. Reč je u stvari o povraćaju u budžet sredstva koja se iz njega direktno ili indirektno isplaćuju, odnosno o nekoj vrsti kvazioporezivanja kod javnih preduzeća koja svoj prihod ostvaruju na tržištu.

Javni sektor Republike Srbije u smislu Zakona čine:

– direktni i indirektni budžetski korisnici Republike Srbije, autonomne pokrajine i lokalne samouprave,

 – Narodna banka Srbije,

– sva pravna lica i subjekti čiji je osnivač Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno lokalna samouprava ili su pod kontrolom države, autonomne pokrajine i lokalne samouprave, kao što su: javne agencije, uključujući sve regulatorne i nadzorne institucije, komisije, zavode, fondove, savete i druge subjekte, svi organi i organizacije koji su osnovani zakonom, javna preduzeća i subjekti čiji je osnivač javno preduzeće.

Međutim, Zakonom je bio predviđen izuzetak od primene, za privredna društva koja spadaju u javni sektor a koja su istovremeno ispunjavala sledeće uslove:

1) da od 1. januara 2010. godine nisu primila nijedan vid državne pomoći;

2) da u poslednjih pet godišnjih finansijskih izveštaja nisu iskazala gubitak;

3) da posluju u uslovima tržišne konkurencije sa privrednim društvima koja nisu u javnom sektoru Republike Srbije.

Ovime su direktno od umanjenja zarada izuzete najprofitabilnije organizacije kojima je dato da obavljaju neku javnu delatnost naplaćujući prihode od privatnog sektora.

Zaposleni, odnosno radno angažovani u javnom sektoru je lice koje je kod isplatioca prihoda svrstanog u javni sektor zasnovalo radni odnos, obavlja privremene i povremene poslove u skladu sa zakonom koji uređuje rad ili prima ugovorenu naknadu za rad na osnovu ugovora o delu, ugovora o dopunskom radu, ugovora o autorskom delu i slično, kao i postavljeno, imenovano, odnosno izabrano lice kod isplatioca prihoda. Ovde vidimo da nije pravljena nikakva razlika između lica koja su po bilo osnovu kom angažovana od strane isplatioca koji se svrstava u javni sektor.

Zarada zaposlenog u javnom sektoru obuhvata: zaradu, odnosno platu i naknadu zarade, osim za zaposlenog u javnom sektoru koji je upućen u inostranstvo radi obavljanja poslova za pravna lica – rezidente Republike za kojeg je zarada isplaćeni novčani iznos za izvršeni rad. Neto zarada zaposlenog u javnom sektoru je mesečni iznos zarade umanjene za porez na zarade obračunat u skladu sa zakonom koji uređuje porez na dohodak građana i doprinose za obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju iz zarade. Drugo primanje zaposlenog u javnom sektoru je svaki prihod koji ostvaruje zaposleni u javnom sektoru od isplatioca prihoda kao ugovorenu naknadu za rad finansiranu iz sredstava tog isplatioca prihoda ili drugog lica iz javnog sektora, a koji se ne smatra zaradom u skladu sa ovim zakonom. Neto drugo primanje zaposlenog u javnom sektoru je iznos drugog primanja umanjenog za porez obračunat u skladu sa zakonom koji uređuje porez na dohodak građana i pripadajuće doprinose za obavezno socijalno osiguranje.

Neto prihod zaposlenog u javnom sektoru je zbir neto zarade i neto drugog primanja ostvaren kod svih isplatilaca prihoda a umanjeni neto prihod zaposlenog u javnom sektoru je neto prihod pomnožen koeficijentima za umanjivanje propisanim ovim zakonom, na sledeći način:

1) neto prihod koji nije veći od 60.000 dinara mesečno množi se koeficijentom 1;

2) neto prihod veći od 60.000 dinara mesečno a koji nije veći od 100.000 dinara mesečno, množi se koeficijentom 1 koji se primenjuje na iznos koji nije veći od 60.000 dinara mesečno i koeficijentom 0,8 koji se primenjuje na iznos neto prihoda koji je veći od 60.000 dinara do iznosa koji nije veći od 100.000 dinara mesečno;

3) neto prihod veći od 100.000 dinara mesečno množi se koeficijentom 1 na iznos koji nije veći od 60.000 dinara mesečno, koeficijentom 0,8 koji se primenjuje na iznos neto prihoda koji je veći od 60.000 dinara do iznosa neto prihoda koji nije veći od 100.000 dinara mesečno i koeficijentom 0,75 koji se primenjuje na iznos neto prihoda preko 100.000 dinara mesečno.

Konkretno za primanja između 60.000 i 100.000 dinara mesečno umanjenje je 20% na iznos preko 60.000 din., a za primanja preko 100.000 din. umanjenje je 20% na iznos od 40.000 (razlika od 60.000 do 100.000) i 25% na iznos preko 100.000 din.

Razlika za uplatu neto prihoda je javni prihod budžeta Republike Srbije i to je razlika između neto prihoda i umanjenog neto prihoda zaposlenog u javnom sektoru. Isplatilac prihoda bio je dužan da obračuna, obustavi i uplati na račun budžeta Republike Srbije zbir razlika za uplatu obračunatih za svako lice zaposleno u javnom sektoru istoga dana kada ovim licima isplaćuje umanjeni neto prihod. Poreska uprava je dobila zadatak da vrši kontrolu umanjenja neto prihoda i uplate tih sredstva i nalaže konkretne postupke u vezi toga.

Način umanjivanja kao i uplate, bliže je uređen Pravilnikom o načinu umanjivanja neto prihoda zaposlenog u javnom sektoru (“Sl. glasnik RS”, broj 115/2013 i 8/2014). Po odredbama ovog pravilnika umanjivanje neto prihoda zaposlenog u javnom sektoru odnosi se na umanjivanje iznosa koji čini zbir neto zarade i neto drugih primanja isplaćenih u mesecu od isplatioca prihoda u javnom sektoru. Ukoliko se zarada ili drugo primanje isplaćivala u jednom mesecu u više delova za isti mesec, odnosno za različite mesece, umanjivanje se vršilo najkasnije pri poslednjoj isplati u tom mesecu, za sve isplate izvršene u tom mesecu. Ako je zaposleni istovremeno ostvarivao zaradu i drugo primanje kod istog isplatioca prihoda, umanjivanje neto zarade i neto drugog primanja vršilo se posebno za neto zaradu a posebno za neto drugo primanje.

Reći ćemo da su bile predviđene i novčane kazne za prekršaje, za isplatiloce prihoda i odgovorna lica kod isplatioca, kao i za fizička lica.

2. Naplata „solidarnog poreza“ nakon prestanka važenja zakona

Kao što smo već rekli, konkretan povod za pisanje ovog komentara su postupci za naplatu „solidarnog poreza“, odnoso zapisnici i rešenja koja stižu građanima.

Ovim komentarom ćemo osim nelogičnosti osnova ukazati na postupke u vezi takve naplate koji nisu sprovedeni u skladu sa zakonom.

2.1. Nezakonitost postupka poreske kontrole

Prvo jedan tehnički problem. Pismena (zapisnici o izvršenom postupku poreske kontrole i rešenja) se ne dostavljaju u skladu sa zakonom a što može uticati na tok postupka i prava kontrolisanog lica.

Kako postupak sprovodi Poreska uprava pretpostavka je da se primenjuju odredbe Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (“Sl. glasnik RS”, br. 80/2002, 84/2002-ispr, 23/2003-ispr, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 61/2007, 20/2009, 53/2010,101/2011, 2/2012-ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 i 105/2014) uz shodnu primenu Zakona o opštem upravnom postupku ( “Sl. list SRJ”, br. 33/97, 31/2001 i “Sl. glasnik RS”, br. 30/2010).

Prema članu 36. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, poreski akt dostavlja se poreskom obvezniku slanjem preporučene pošiljke, obične pošiljke ili preko službenog lica poreskog organa. Poreski akt smatra se dostavljenim poreskom obvezniku kada se uruči poreskom obvezniku, njegovom zakonskom zastupniku, njegovom punomoćniku, njegovom poreskom punomoćniku ili njegovom zastupniku po službenoj dužnosti, ili kada se uruči punoletnom članu njegovog domaćinstva. Ako se dostavljanje poreskog akta vrši slanjem preporučene pošiljke, poreski akt smatra se dostavljenim danom uručenja, a ako uručenje nije bilo moguće, poreski akt smatra se dostavljenim 15-og dana od dana predaje poreskog akta pošti.

Praksa Poreske uprave kod dostave ovih i svih drugih pismena (zapisnici, rešenja i sl.) je da se ista samo ostave u poštansko sanduče. Ovde uopšte nije jasno kako se tretiraju ove pošiljke, s obzirom na navedeno.

Ali, iz sadržaja zapisnika recimo (deo na kraju), vidi se da je predviđen deo koji treba popuniti za datum dostave, i deo za potpis lica koje je izvršilo prijem zapisnika. Dalje, zapisinici se dostavljaju u službenoj plavoj koverti predviđenoj za obavezna lična dostavljanja (a što je i odštampano na koverti).

Lično dostavljanje (uz potvrdu prijema) obavezno je i ako se primenjuju odredbe Zakona o opštem upravnom postupku, po kome se dostavljanje pismena (poziva, rešenja, zaključaka i drugih službenih spisa) vrši, tako što se pismeno predaje licu kome je namenjeno (člana 71.), ili predajom pismena nekom od odraslih članova njegovog domaćinstva (član 74.), a način dostavljanja određuje organ čije se pismeno dostavlja (što je organ svojim konstatacijama u zapisniku i izborom koverte učinio).

Ako je pošiljka samo ostavljena u poštansko sanduče, onda lično uručenje bilo kom licu nije pokušano, i svaka drugačija tvrdnja ili pismeno o tome predstavlja neistinu (koja bi uz povredu postupka značilla i da je počinjeno ozbiljno kazneno delo).

Ovako, pošto deo koverte o potvrdi prijema niko ne može da vidi, jedini relevantan je datum sa poštanskog pečata (datum prijema za ekspediciju), ali to nije datum prijema, koji može biti samo radni dan posle toga.

Ali bitnije, u slučaju „solidarnog poreza“ postupak poreske kontrole je nezakonit, odnosno ne može ni da bude sproveden. Zašto?

Član 122. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji na koji se Poreska uprava poziva, kaže da ako se u postupku kancelarijske kontrole utvrdi postojanje nepravilnosti u pogledu podataka od značaja za utvrđivanje visine poreske obaveze, poreski inspektor je dužan da sačini zapisnik o kontroli.

Sastavljanje zapisnika u postupku propisuju i čl. 64-69. Zakona o opštem upravnom postupku na koje se Poreska uprava takođe poziva. Upravo član 64. Zakona o opštem upravnom postupku kaže da se zapisnik sastavlja o usmenoj raspravi ili drugoj važnijoj radnji u postupku, kao i o važnijim usmenim izjavama stranaka ili trećih lica u postupku. Ovde usmene rasprave nema. Vrši se samo kontrola podataka unetih u sistem. Članom 65. propisana je sadržina zapisinika, odnosno šta se unosi u isti (recimo imena prisutnih stranaka).

Dalje, kaže se da se u zapisniku navode sve isprave koje su u bilo koju svrhu upotrebljene na usmenoj raspravi i da se prema potrebi, te isprave prilažu zapisniku. Ovde se ništa ne prilaže zapisniku (odnosno ne dostavlja) stranci, tako da se stranka u stvari ne može ni o čemu izjasniti. Iako je dozvoljeno dokazivati netačnost zapisnika, uzećemo da je sve navedeno tačno.

Na osnovu zapisnika o izvršenoj poreskoj kontroli prema članu 122. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, Poreska uprava bi trebala doneti rešenje o utvrđivanju poreza iz člana 54. stav 2. tačka 2) podtačka (1) zakona (u slučaju ako poreski obveznik, suprotno zakonu, ne obavi utvrđivanje poreske obaveze ili ga izvrši netačno ili nepotpuno), u roku od 60 dana od dana dostavljanja zapisnika, odnosno dopunskog zapisnika.

Ali kako rekosmo, ovde uopšte nije reč o porezu, niti poreskoj obavezi, bez obzira što to svi zovu „solidarni porez“, već nečem drugom, niti je reč o tome da poreski obveznik, nije obavio utvrđivanje poreske obaveze ili je to izvršio netačno ili nepotpuno.

Utvrđivanje i plaćanje razlike za uplatu neto prihoda prema članu 4. Zakona, bila je obaveza isplatioca prihoda. Poreska uprava je bila u obavezi da po isteku kalendarskog tromesečja, a najkasnije do 15. u prvom mesecu narednog kalendarskog tromesečja, izvrši kontrolu da li je za prethodno kalendarsko tromesečje neto prihod zaposlenih u javnom sektoru umanjen u skladu sa Zakonom. Ako bi Poreska uprava utvrdila da zaposlenom u javnom sektoru neto prihod nije umanjen prema odredbama ovog zakona, imala je obavezu da utvrdi razliku za uplatu neto prihoda. Ako je u prethodnom kalendarskom tromesečju neto prihod koji je ostvario zaposleni u javnom sektoru od isplatioca prihoda veći od umanjenog neto prihoda, Poreska uprava je rešenjem trebala da naloži fizičkom licu da iznos razlike za uplatu neto prihoda uplati na propisani račun budžeta Republike Srbije u roku od 30 dana od dana prijema rešenja. Poreska uprava je imala obavezu da donose rešenje koje je konačno u upravnom postupku u roku od 30 dana od isteka kalendarskog tromesečja.

Kako se ovde ne radi o poreskom postupku, već posebnoj vrsti postupka (ovde postoji poseban zakon tzv. Lex specialis), svi rokovi za utvrđivanje obaveze su prošli. Ovde se ne primenjuju opšta pravila o zastarelosti poreskih potraživanja i vođenja poreskog postupka, jer postoji poseban zakonom propisan postupak i ovo prema zakonu nije porez. Dakle, Poreska uprava je imala rok za postupanje koji je istekao čak i za prihode isplaćivane u poslednjem mesecu primene Zakona (oktobar 2014. god.). Inače rešenja koja pristižu odnose se na ranije mesece.

Fizičkom licu nije ni propisna obaveza niti mu je data mogućnost da samo obračunava i vrši umanjenje, a ni postupak za to nije propisan. Fizičko lice to čini tek po rešenju Poreske uprave, čija je dužnost da utvrdi iznos obaveze. Pošto je tako, građani ne mogu snositi odgovornost za neažurnost i neispunjavanje obaveza od strane državnih organa.

Zakonom o privremenom uređivanju osnovica za obračun i isplatu plata, odnosno zarada i drugih stalnih primanja kod korisnika javnih sredstava (“Sl. glasnik RS”, br. 116/2014), previđeno je jedino da će se kod korisnika javnih sredstava koji do 1. novembra 2014. godine nisu isplatili plate i druga stalna primanja za mesec oktobar 2014. godine i ranije mesece, Zakon o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru primenjivati i posle 1. novembra 2014. godine, zaključno sa isplatom plate odnosno drugog stalnog primanja za mesec oktobar 2014. godine. I ništa drugo, nikakvi dodatni rokovi.

Dakle, ako se postupa po zakonima ove države, svaki ovakav postupak mora biti obustavljen. Onaj ko vodi postupak mora dobro da obrazloži zašto i kako vodi postupak bez zakonskog ovlašćenja. Nije reč dakle, o osnovu za utvrđivanje obaveze koji postoji (navedeni Zakon), već o nemogućnosti vođenja postupka i naplate iznosa zbog proteka rokova.

Jedino se može da konstatovati da zakon nije najbolje napisan i da zaista postoje nepreciznosti i nejasnoće koje sam postupak čine problematičnim. Naravno, službenici Poreske uprave postupaju u skladu sa (očigledno nepreciznim i najeasnim) uputstvima, tako da se nikako ne implicira da se radi o nekoj samovolji ili šta slično. Ali bez obzira na to, zakonska forma mora biti zadovoljena. Ako nešto stoji u zakonu mora biti sprovedeno onako kako piše i bez slobodnog tumačenja. Ono na čemu se ovde insistira je zakonitost celog postupka i ispravnost sprovedene procedure, kao pravila za postupanje. Nikako se ne implicra da postoji loša namera i odgovornost lica koja sprovode postupak i njihovom pogrešnom postupanju u smislu krivične ili prekršajne odgovornosti, jer verovatno je da nema namere za protivzakonito postupanje niti tendencioznog postupanja u odnosu na konkretno lice. Ovde se ustvari radi o nezakonitosti postupka i procedure, tako da bi postupanje u ovom slučaju trebalo ustvari da podleže kontroli zakonitosti rada organa državne uprave. Ovde se dakle jedino radi o zahtevu za doslovno poštovanje propisa, a ne o plaćanju nekakve novčane svote, koja kolika god bila, nezakonita je. Nalaganje obaveze u postupku koji se uopšte nije mogao voditi daje osnov za druge postupke za utvrđivanje raznih drugih oblika odgovornosti i osnov za naknadu štete (naravno u državama u kojima sistem funkcioniše). Tu kontrolisano lice čak nema nikakvu ulogu osim da o svemu obavesti nadležne institucije i preda celokupnu dokumentaciju nadležnim organima koji vode postupak po službenoj dužnosti i podnose dalje prijave ukoliko smatraju da postoji nezkonit ili nepravilan rad organa. A tih organa je mnogo.

Prvo i osnovno pošto se radi o aktu (rešenje) u nekoj vrsti upravnog postupka (primenjuju se ta pravila), postoji osnov za upravni spor i obaranje istog jer kako rekosmo radi se o aktima donetim u nezakonitom postupku (postupak koji se nije mogao voditi).

Zakon o upravnim sporovima (“Sl. glasnik RS”, br. 111/2009) u članu 3. stav 2. predviđa da u upravnom sporu sud odlučuje i o zakonitosti konačnih pojedinačnih akata kojima se rešava o pravu, obavezi ili na zakonu zasnovanom interesu, u pogledu kojih u određenom slučaju zakonom nije predviđena drugačija sudska zaštita. Upravni akt, u smislu člana 4. ovog zakona, jeste pojedinačni pravni akt kojim nadležni organ, neposrednom primenom propisa, rešava o određenom pravu ili obavezi fizičkog ili pravnog lica, odnosno druge stranke u upravnoj stvari, a nadležnim organom (član 5.), smatraju se državni organi, organi autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave, privredna društva, javna i druga preduzeća, ustanove, organizacije i pojedinci, kao i posebni organi, kada u vršenju javnih ovlašćenja rešavaju u upravnim stvarima. Upravni spor može se pokrenuti protiv upravnog akta koji je donet u drugom stepenu ili protiv prvostepenog upravnog akta protiv koga nije dozvoljena žalba u upravnom postupku (član 14).

Postoji osnov i za obraćanje Upravnoj inspekciji ali i drugim organima (recimo Zaštitnik građana), te vođenje drugih postupaka.

2.2. Utvrđivanje činjenica od značaja za iznos obaveze

Dalje, na osnovu uvida u zapisnike i rešenja Poreske uprave, može se dati generalna opaska da se činjenice od značaja za utvrđivanje iznosa obaveze uopšte ne utvrđuju.

Podaci od značaja za utvrđivanje visine obaveze (iznosi isplata) uglavnom su nesporni jer ih Poreska uprava preuzima iz prijava uredno podnetih od stane isplatioca prihoda. Uzećemo i da je obračun razlike za umanenje prihoda tačno izvršen (prema prikazanim podacima), jer se radi automatski prema zakonom propisanim koeficijentima, te se ni to ne spori.

Ali, iako su isplaćeni iznosi po podnetim prijavama tačni, ne utvrđuje se njihova struktura, a što može uticati na iznos obaveze.

Iako prema članu 80. stav 2. Zakona o državnoj upravi (”Sl. glasnik RS”, broj 79/2005, 101/2007 i 95/2010), mišljenja organa državne uprave nisu obavezujuća, što znači da se mogu osporavati (na sudu recimo), ona ipak predstavljaju uputstvo prema kome se postupa, konkretno Poreska uprava koja kontroliše primenu sprovođenja ovog zakona a organizaciono pripada Ministarstvu finansija .

Najproblematičnije je što pisci zakona, a i njegovih tumačenja, nisu mogli ni da se terminološki a kamoli logički usaglase. Recimo, posebno je zanimljivo Mišljenje Ministarstva finansija, br. 401-00-508/2014-04 od 11. februara 2014. god. koje kaže:

„Umanjenje neto prihoda lica u javnom sektoru ne primenjuje se na primanja zaposlenog koja se, u skladu sa Zakonom, ne smatraju ni zaradom niti drugim primanjem.

Zaradom, u skladu sa Zakonom, smatra se zarada, odnosno plata i naknada zarade, odnosno plate u skladu sa zakonom koji uređuje radne odnose, osim za zaposlenog koji je upućen na rad u inostranstvo radi obavljanja poslova za pravna lica−rezidente Republike za kojeg je zarada isplaćeni novčani iznos za izvršeni rad. Drugim primanjem, u skladu sa Zakonom, smatra se ugovorena naknada za rad (npr. po osnovu ugovora o autorskom delu, ugovora o delu …) finansirana iz sredstava isplatioca prihoda ili drugog lica iz javnog sektora, a koji se ne smatra zaradom u skladu sa ovim zakonom. Prema tome, prihod koji zaposleni ostvaruje u skladu sa članom 118. tač. 1)−4), članom 119. i članom 120. tačka 1) Zakonu o radu („Sl. glasnik RS“, br. 24/05, 61/05, 54/09 i 32/13) nije predmet umanjivanja saglasno Zakonu.“.

Ako pođemo logički, ne znamo šta je pisac mišljenja hteo da kaže kada je napisao: „Umanjenje neto prihoda lica u javnom sektoru ne primenjuje se na primanja zaposlenog koja se, u skladu sa Zakonom, ne smatraju ni zaradom niti drugim primanjem“. Jedini zaključak je da imamo primanja koja se ne smatraju primanjima. Ali šalu na stranu, citirao je delove zakona koji su nesporni.

Inače, Zakon o radu (Sl. glasnik RS” broj 24/2005, 61/2005, 54/2009,  32/2013 i 75/2014) u članu 118. kaže  da zaposleni ima pravo na naknadu troškova u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu, i to:

1) za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju;

2) za vreme provedeno na službenom putu u zemlji;

3) za vreme provedeno na službenom putu u inostranstvu, najmanje u visini utvrđenoj posebnim propisima;

4) smeštaja i ishrane za rad i boravak na terenu, ako poslodavac nije zaposlenom obezbedio smeštaj i ishranu bez naknade;

5) za ishranu u toku rada;

6) za regres za korišćenje godišnjeg odmora.

Vidimo da navedeni član govori o naknadi troškova a ne o primanjima zaposlenih u smislu člana 105. Zakona o radu koji kaže da se zarada sastoji od zarade za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl.) i drugih primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu. Pod zaradom u smislu ovog člana smatra se zarada koja sadrži porez i doprinose koji se plaćaju iz zarade, ali i sva primanja iz radnog odnosa, osim naknada troškova zaposlenog u vezi sa radom iz člana 118. tač. 1)-4) i drugih primanja iz člana 119. i člana 120. tačka 1) ovog zakona. Član 106. istog zakona dalje kaže da se zarada za obavljeni rad i vreme provedeno na radu sastoji od osnovne zarade, dela zarade za radni učinak i uvećane zarade.

Naknada zarade, prema Zakonu o radu, čl. 114-117., obuhvata naknadu zarade za vreme odsustvovanja sa rada:

– na dan praznika koji je neradni dan, godišnjeg odmora, plaćenog odsustva, vojne vežbe i odazivanja na poziv državnog organa,

– zbog privremene sprečenosti za rad do 30 dana,

– za vreme prekida rada, odnosno smanjenja obima rada do kojeg je došlo bez krivice zaposlenog, najduže 45 radnih dana u kalendarskoj godini,

– za vreme prekida rada do koga je došlo naredbom nadležnog državnog organa ili nadležnog organa poslodavca zbog neobezbeđivanja bezbednosti i zaštite života i zdravlja na radu, koja je uslov daljeg obavljanja rada bez ugrožavanja života i zdravlja zaposlenih i drugih lica, i u drugim slučajevima, u skladu sa zakonom,

– u drugim slučajevima utvrđenim Opštim aktom i ugovorom o radu u kojima zaposleni ima pravo na naknadu zarade.

Član 119. Zakona o radu koji govori o drugim primanjima zaposlenog, glasi:

“Poslodavac je dužan da isplati, u skladu sa opštim aktom:

1) zaposlenom otpremninu pri odlasku u penziju, najmanje u visini tri prosečne zarade;

2) zaposlenom naknadu troškova pogrebnih usluga u slučaju smrti člana uže porodice, a članovima uže porodice u slučaju smrti zaposlenog;

3) zaposlenom naknadu štete zbog povrede na radu ili profesionalnog oboljenja.

Poslodavac može deci zaposlenog starosti do 15 godina života da obezbedi poklon za Božić i Novu godinu u vrednosti do neoporezivog iznosa koji je predviđen zakonom kojim se uređuje porez na dohodak građana.

Pod prosečnom zaradom iz stava 1. tačka 1) ovog člana smatra se prosečna zarada u Republici Srbiji prema poslednjem objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za statistiku.

Članovima uže porodice, u smislu stava 1. tačka 2) ovog člana, smatraju se bračni drug i deca zaposlenog.

Poslodavac može zaposlenima uplaćivati premiju za dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje, kolektivno osiguranje od posledica nezgoda i kolektivno osiguranje za slučaj težih bolesti i hirurških intervencija, a u cilju sprovođenja kvalitetne dodatne socijalne zaštite.”.

Prema članu 120. tač. 1. Zakona o radu, Opštim aktom, odnosno ugovorom o radu može da se utvrdi pravo na jubilarnu nagradu i solidarnu pomoć.

Zakon u članu 2. kaže da zarada zaposlenog u javnom sektoru obuhvata: zaradu, odnosno platu i naknadu zarade i ništa drugo. Otpremnine, naknade troškova ili štete, pokloni, jubilarne nagrade, nisu zarade odnosno prihodi koji su podložni umanjenju, jer sam zakon nigde i ne pominje, niti obuhvata prihod koji zaposleni ostvaruje u skladu sa članom 118, članom 119, i članom 120. tač. 1. Zakona o radu.

Zbog gore navedenog, od presudne važnosti u postupku (u svakom postupku inače) je tačno utvrditi činjenice.

Ako ukupan iznos koji prelazi cenzus za „oporezivanje solidarnim porezom“ od 60.000,00 din. prihoda u jednom mesecu, čini zbir više isplata (npr. plata na jednom mestu i honorar na drugom), mora se tačno utvrditi njihova struktura. Jer isplaćen iznos zarade može da čini neto zarada, naknade troškova, ishrane, tzv. markica za prevoz ako se isplaćuje u novcu, te se njihova struktura mora utvrditi prema obračunu zarade, ugovoru o delu i sl.

3. Druga sporna pitanja

Iako je naplata „solidarnog poreza“ bila formalno zakonita, jer je postojao zakon (nakaradan ali ipak zakon – „Dura lex sed lex“,) moramo ukazati na probleme koje je njegova primena donela i nelogičnosti postupaka umanjenja.

Da li je sve ovo pravično i nadasve zakonito, ako sagledamo celokupni pravni sistem Republike Srbije?

Nijedan propis ne postoji sam za sebe nego egzistra i proizvodi dejstvo u okviru nekog sistema. Taj sistem čine propisi, koji predstavljaju neke norme ponašanja, odnosno prava i obaveze koje propisuje i sankcioniše (stara se o njihovoj primeni i poštovanju) neka vlast (država u ovom slučaju). Zakoni su osnovni akti koji definišu taj sistem kome Ustav daje okvir, a zakoni mogu biti opšti (ili krovni – sistemski kako vole da ih nazvaju) i posebni (lex specialis) koji u zadatom okviru regulišu pojedine situacije. Podzakonski akti (uredbe, pravilnici itd.) se donose sa ciljem razrade i izvršenja odredbi zakona, čiji su podzakonski akt i po logici stvari moraju biti u skladu sa njim. Osim precizno određenog datuma od kada se primenjuje, propis mora biti jasan i njegove odredbe moguće za primenu u praksi. Zakon o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru je po svojoj biti lex specialis, jer ima primenu ograničenu na javni sektor.

Ono što je sporno kao nelogično i nemoralno, je činjenica da se ne pravi nikakva razlika između lica koja su po bilo kom osnovu angažovana od strane isplatioca koji se svrstava u javni sektor, što je u praksi dovodilo do apsurda. Recimo, u slučaju kada pozorište angažuje scenografa ili kostimografa za određenu predstavu, autorski honorar preko 60.000,00 dinara a koji je već oporezovan (porezi i doprinosi pri isplati), umanjivan je dodatno.

Zakon o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru barata terminom “mesečni neto prihod” i kaže da je predmet umanjenja neto prihod veći od 60.000 dinara mesečno. Nigde se ne kaže da je to prihod za određeni mesec, već se (onako kako je napisano) radi o ukupnom prihodu isplaćenom u jednom mesecu. Na taj način su lica koja zbirno prime više od 60.000 din. (recimo dve ili tri zakasnele zarade od po 30.000 din., naknade za bolovanja i porodiljsko odusutvo i sl.) neopravdano oštećena, što je Ministarstvo finansija svojim mišljenjem br. 401-00-508/2014-04 od 11. februara 2014. god. i zvanično potvrdilo. Mišljenje, kaže:

“Zakon o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru („Sl. glasnik RS“, br. 108/13, u daljem tekstu: Zakon) primenjuje se na prihode koji su Zakonom definisani kao zarada i druga primanja zaposlenih u javnom sektoru, a koji se isplaćuju tim licima počev od 1. januara 2014. godine, nezavisno od toga za koji mesec (period) se vrši isplata.

Primera radi, ako isplatilac prihoda svrstan u javni sektor u februaru 2014. godine vrši isplate zarade (plate) za decembar 2013. godine i januar 2014. godine, umanjenje neto zarade vrši se za isplate izvršene u februaru 2014. godine.”.

Još problematičnije je što se ovakvim mišljenjem Ministarstva finansija uvodi jedan vid retroaktivnosti u propise. Po logici stvari, pošto se zarade isplaćuju u tekućem mesecu za prethodni mesec, a zakon se primenjivao na prihode zaposlenih u javnom sektoru, koji se isplaćivani počev od 1. januara 2014. godine,  zarada za decembar 2013. god. koja se isplaćuje u januaru 2014. god. kako god potpada pod to, ali ovakav stav ministarstva potvrđuje da je time neoprvdano “oporezovano” sve ono ranije zarađeno a neisplaćeno.

Retroaktivnost u pravu nije pravilo, nego izuzetak i primenjuje se samo u posebno opravdanim slučajevima, kada postoji posebno opravdani interes. U stečena prava se po pravilu ne dira. Ko i kako, kojim višim interesom, može opravdati “oporezivanje”, recimo naknada zarada porodiljama koje se isplaćuju zbirno i sa zakašnjenjem ili zarađenih iznosa koji nisu isplaćeni na vreme (iako i o tome – rokovima za isplatu postoje zakoni čiju primenu izgleda niko ne kontroliše)?

Zakon je dao definiciju da je neto prihod zaposlenog u javnom sektoru zbir neto zarade i neto drugog primanja ostvaren kod svih isplatilaca prihoda a umanjeni neto prihod zaposlenog u javnom sektoru je neto prihod pomnožen koeficijentima za umanjivanje.

Sa druge strane, Pravilnik o načinu umanjivanja neto prihoda zaposlenog u javnom sektoru, koji je donet na osnovu gore navedenog zakona a bliže uređuje način umanjivanja kao i uplate umanjenog neto prihoda u budžet, predviđa da ako zaposleni istovremeno ostvaruje zaradu i drugo primanje kod istog isplatioca prihoda, umanjivanje neto zarade i neto drugog primanja vrši se posebno za neto zaradu a posebno za neto drugo primanje. Ono što praktično imamo je situacija da je podzakonski akt neusaglašen sa zakonom na osnovu kog je donet, a čiju bi primenu trebalo da precizira. Ima li većeg apsurda? Obračun umanjenja je nemoguć ako se želi ispoštovati i zakon i pravilnik. Generalno, zakon je stariji, ali apsurd ostaje. Po odredbama pravilnika u slučaju kada primanja zbirno prelaze propisane iznose a pojedinačno ne (recimo plata 30.000 din. a drugo primanje 35.000 din.) ne bi bilo umanjenja a po zakonu bi. Ili je možda namera zakonodavca (koliko god apsurdno to bilo) bila da se za osnov umanjenja uzima u obzir zbirni iznos ali odbici da se računaju posebno? Čak i da se tako htelo, morala se propisati metodologija za obračun procenta odbitka od zarade i od naknade u nekoj vrsti razmere.

Zanimljiv odgovor Ministarstvo finansija daje na pitanje: “KAKO SE VRŠI UMANJENJE NETO PRIHODA U SLUČAJU KADA ZAPOSLENI ISTOVREMENO OSTVARUJE ZARADU I DRUGO PRIMANJE?“ (mišljenje br. 401-00-508/2014-04 od 11. februara 2014. god.), gde kaže da:

„U slučaju kada zaposleni istovremeno ostvaruje zaradu i drugo primanje (kao ugovorenu naknadu za rad) kod istog isplatioca prihoda, umanjivanje neto zarade i neto drugog primanja vrši se posebno za neto zaradu, a posebno za neto drugo primanje. To znači da isplatilac prihoda posebno umanjuje neto zaradu koju zaposleni ostvari u konkretnom mesecu u iznosu koji je veći od 60.000 dinara, a posebno neto drugo primanje koje ostvari u istom tom mesecu u iznosu koji je veći od 60.000 dinara (isplatilac prihoda ne sabira iznos neto zarade sa iznosom neto drugog primanja) […].“.

Jedino što su zaboravili da su definisali da je neto prihod zaposlenog u javnom sektoru (koji se umanjuje inače) zbir neto zarade i neto drugog primanja ostvaren kod svih isplatilaca prihoda a umanjeni neto prihod zaposlenog u javnom sektoru je neto prihod pomnožen koeficijentima za umanjivanje, a da je gore izneto u mišljenju u stvari ono što je rečeno u Pravilniku o načinu umanjivanja neto prihoda zaposlenog u javnom sektoru koji je neusaglašen sa sa zakonom na osnovu kog je donet, a čiju bi primenu trebalo da precizira.

Dalji problem je i odredba Zakona da je neto prihod zaposlenog u javnom sektoru je zbir neto zarade i neto drugog primanja ostvaren kod svih isplatilaca prihoda. Kako je upotrebljena odrednica “kod svih isplatilaca prihoda” ispada da se sabiraju svi neto prihodi (plate i druga primanja) koji se jednom licu isplaćuju od strane svih subjekata u javnom sektoru. Znači, ako je neko zaposlen pa uz to obavlja honorarne poslovne ili samo obavlja honorarne poslove za više subjekata iz javnog sektora, sabiraju se sva primanja i vrši umanjenje. Zašto bi recimo neki glumac koji u toku meseca honorarno igra predstave u više pozorišta bio dodatno oporezovan, iIli bilo koje drugo lice koje pruža neku uslugu javnom sektoru? Porez na plate i honorare se svakako plaća u trenutku isplate. Ovo praktično znači, da će kako god, oni koji rade više, biti više i “oporezovani”. Možda je pravično da ta odredba važi za one koji primaju naknade za članstvo u upravnim i nadzornim odborima, te raznim komisijama, regulatornim telima i slično, ali zašto bi se ovo odnosilo na one koji svoj mesečni prihod zarađuju svojim radom (npr. po osnovu ugovora o autorskom delu).

Još apsurdnije je to što oni koji „pružaju dodatne usluge“ matičnim kućama (gde već primaju platu) imaju benfit (razdvajaju se iznosi po pravilniku) a oni koji rade na tržištu (za druge kuće) nemaju. Ko je i zašto smislio takvu odredbu, koja inače nije u zakonu, nego uvedena pomenutim pravilnikom?

Ovo je potvrđeno mišljenjem br. 011-00-169/2014-04 od 10. februara 2014. god. gde kažu da:

„Prihod koji Ministarstvo zdravlja isplaćuje fizičkom licu angažovanom na projektu, na osnovu ugovora o delu za pružanje konsultantskih usluga, umanjuje se u skladu sa Zakonom o umanjenju neto prihoda lica u javnom sektoru („Sl. glasnik RS“, br. 108/13, u daljem tekstu: Zakon) kao drugo primanje zaposlenog u javnom sektoru, nezavisno od toga što je finansiranje tog ugovora obezbeđeno iz sredstava kredita Svetske banke […]“.

S druge strane, ovim umanjenjem se suprotno Ustavu i zakonima vrši umenjenje cene ugovorenog rada odnosno usluge.

Prema Zakonu o obligacionim odnosima (“Sl. list SFRJ”, br. 29/1978, 39/1985, 45/89-USJ, 57/1989 i “Sl. list SRJ” 31/1993) strane u obligacionim odnosima su slobodne, u granicama prinudnih propisa, javnog poretka i dobrih običaja, da svoje odnose urede po svojoj volji. Znači, ovime se direktno ograničava sloboda ugovaranja, jer se za svaki ugovoreni rad nameće „umanjenje“ cene, a to je nešto na šta ugovrne strane nisu unapred pristale.

Možemo postaviti i pitanje ustavnosti ovog zakona, jer prema odredbama važećeg Ustava (“Sl. glasnik. RS”, broj 98/2006), ekonomsko uređenje u Republici Srbiji počiva na tržišnoj privredi, otvorenom i slobodnom tržištu, slobodi preduzetništva, samostalnosti privrednih subjekata i ravnopravnosti privatne i drugih oblika svojine. Svi imaju jednak pravni položaj na tržištu, preduzetništvo je slobodno, a  može se ograničiti zakonom samo radi zaštite zdravlja ljudi, životne sredine i prirodnih bogatstava i radi bezbednosti Republike Srbije. O kakvoj se zaštiti zdravlja ljudi, životne sredine, prirodnih bogatstava i bezbednosti Republike Srbije ovde radi?

Dalje, Zakon o trgovini (“Sl. glasnik RS”, broj 53/2010 i 10/2013) u članu 36. kaže da je obrazovanje cena na tržištu slobodno, osim za robu/usluge za koje je zakonom utvrđen drugačiji način obrazovanja cena. Samo za pojedine vrste roba/usluga je posebnim propisima određen režim kontrole cena (cene komunalnih usluga , grejanja, električne energije i sl.).

Na kraju, treba pomenuti da je u trenutku donošenju Zakona već postojao Zakon o utvrđivanju maksimalne zarade u javnom sektoru („Sl. glasnik RS“, broj 93/2012). Ako je već takav propis postojao, zašto se, recimo, nije išlo na izmene tog ili donošenje novog zakona kojim bi se pored zarada obuhvatila sva primanja u javnom sektoru i bolje definisala ta materija? Ovako se čini da se radi dupli posao, što zahteva vreme i resurse (ljudske pre svega). Prvo se iz budžeta isplaćuju sredstva za isplatu prihoda u javnom sektoru pa se onda vrši obračun umanjenja i sredstva vraćaju u budžet. Propisivanjem jasnih pravila u vezi visine prihoda u javnom sektoru (platni razredi npr.), i još važnije, osnova za njihovu isplatu, ne bi bilo ovog besmislenog kruga i dodatnog posla za sve.

Umesto zaključka, postavlja se pitanje, da li je i ovde u stvari reč o nedovoljno promišjenoj i brzopleto sporovedenoj ideji, bez dovoljno znanja koje se tiče pisanja propisa i poznavanja pravnog sistema Republike Srbije i bez usaglašavanja sa drugim propisima. Ovu tezu potvrđuje i stav Evropskog suda za ljudska prava povodom određivanja „autonomnog pojma zakona”, koji je u svojoj odluci preneo i naš Ustavni sud, a koji glasi: „[…] da bi se jedan opšti akt smatrao zakonom, ne samo formalno, nego i u sadržinskom smislu taj zakon, odnosno njegove norme moraju biti u dovoljnoj meri precizne, jasne i predvidive, tako da subjekti na koje se zakon odnosi mogu uskladiti svoje ponašanje sa zakonom […] da se izraz „zakon” ne odnosi na puko postojanje zakona, već i na kvalitet zakona, zahtevajući da on bude saglasan vladavini prava […]”.

O efektima Zakona, odnosno konkretnom prihodu za budžet ovde ne raspravljamo.

Da ne bude zabune, sva izneta razmišljanja i stavovi u vezi postupanja organa i koja se tiču teksta propisa, odnosno njihove nepreciznosti, su lični sud autora, koji ovde uopšte nije bitan. Takođe, ponovo da ne bi bilo zabune, nikako nije implicirano da postoji nekakva lična namera u postupanju ovlašćenih lica, niti je nipodaštavano nečije znanje i umeće. Radi se dakle, samo o konstatcijama i citiranju onoga što su ta lica sama iznela ili uradila, i postavljanju uopštenih pitanja koja načelno zahtevaju odgovore.