Ima, iako kod nas državni organi ne razlikuju osnovne pojmove.
I dalje pričam o postupanjima Poreske uprave (u daljem tekstu: PU), organa u sastavu Ministarstva finansija (u daljem teksu: MF).
U komentaru “Da li su nasledni red i stepen krvnog srodstva isto?” sam pojasnio ono što se mora razumeti iz naslednog i porodičnog prava da bih ovde i u povezanim tekstovima mogao da se pozabavim pitanjima uticaja srodstva na umanjenje poreske obaveze i oslobođenjem od iste kod prenosa prava svojine, jer to je predviđeno, samo treba razumeti odnosno pravilno primenjivati propisano. Inače, sve ograde i napomene date u navedenom tekstu, važe i ovde.
1. Šta kažu poreski „stručnjaci“?
Kao pokazni primerkoji je i povod za pisanje ovog i povezanih komentara uzeo samRešenje broj107-432-00-01252/2023-01 od 27. aprila 2023 god. (u daljem tekstu: Rešenje), koje je donela PU – Odeljenje za kontrolu izdvojenih aktivnosti velikih lokacija Valjevo (u daljem teksu: prvostepeni organ), a na koje sam izjavio žalbu Sektoru za drugostepeni poreski i carinski postupak MF (u daljem teksu: drugostepeni organ), na osnovu čl. 140-143. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002-isp., 23/2003-isp., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005-dr.zakonik, 62/2006-dr.zakon, 61/2007, 20/2009, 72/2009-dr.zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012-isp., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015-aut.tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020, 96/2021, 138/2022 i 94/2024), i čl. 151., 153., i 158. Zakona o opštem upravnom postupku („Sl. glasnik RS“, br. 18/2016, 95/2018-aut.tumačenje i i 2/2023-OUS), zbog pogrešne primene propisa, pogrešno i nepotpuno utvrđenog činjeničnog stanja a iz čega (neutvrđenih činjenica) je izveden nepravilan zaključak o činjeničnom stanju, zbog nepravilnosti sprovedenog postupka te nedostataka donetog rešenja.
Da odmah kažem, žalba je usvojena, prihvaćeni su svi navodi, Rešenje je poništeno i naloženo je prvostepenom organu da donese novo sa detaljnim instrukcijama kako i šta da uradi (umanji poresku obavezu, izvrši povraćaj plaćenog iznosa uključujući taksu na žalbu, jer nažalost žalba u poreskom postupku nema suspenzivno dejstvo, poreska obaveza je već bila naplaćena). Drugostepeni organ nije ni mogao da učini ništa drugačije, jer je u žalbi sve bilo vrlo jasno objašnjeno a u zakonu jasno piše. Praktično, samo je sve ono izneto u žalbi prepisao u svoje obrazloženje. Jedino što je rešenje po žalbi doneto posle dve i po godine, iako stav 4. člana 147. ZPPPA decidno kaže da drugostepeni organ mora odlučiti u roku od 60 dana od dana predaje žalbe, i što su u prvostepenom i žalbenom postupku kršena sva moguća pravila i procedure (čak i činjena krivična dela, onemogućavanjem prava i pritiscima da se odustane od žalbe). Ali, time ću se pozabaviti u posebnim komentarima, jer po mom mišljenju, upornim odbijanjem priznanja greške, prikrivalo se nešto drugo – činjenica da PU pogrešno tumači propise i time nezakonito određuje iznose poreskih obaveza. Ko zna koliko je poreskih obveznika oštećeno njihovim pogrešnim tumačenjem?
Inače,Rešenjem je utvrđena poreska obaveza – porez za nasleđenu imovinu, sa obavezom plaćanja u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja. Reč je bila o prostoj situaciji. Tetka je testamentom ostavila stan svojoj bratanici (ćerci rođenog brata koja se o njoj starala), i koja je dužna da plati porez na to. Dakle, samo je trebalo primeniti član 19. Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 26/2001, 45/2002-SUS, 80/2002, 80/2002-dr.zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012-OUS, 47/2013, 68/2014-dr.zakon, 95/2018, 99/2018-OUS, 86/2019, 144/2020, 118/2021, 138/2022 i i 94/2024) – daljem tekstu: ZPI, koji se nalazi u Delu trećem POREZ NA NASLEĐE I POKLON, odeljak Poreske stope, a u celosti glasi (citat):
„Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca, odnosno poklonodavca, nalaze u drugom naslednom redu po zakonskom redu nasleđivanja (u daljem tekstu: nasledni red), porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 1,5%.
Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca odnosno poklonodavca, nalaze u trećem i daljem naslednom redu, odnosno obveznici koji sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem nisu u srodstvu, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 2,5%.“.
Pravilno primeniti navedeno moguće je samo ako se razume šta je nasledni red.
Prvostepeni organ je poresku obavezu utvrdio po ostavinskom Rešenju UPP: 443-2021,u kome je javni beležnik već utvrdio sve činjenice od značaja za određivanje poreske obaveze. Kao poreska osnovica utvrđena je vrednost nasleđenog stana dobijena množenjem uknjižene kvadrature stana sa prosečnom prodajnom cenom po jednom m2. Primenjena cena kvadrata i utvrđeni iznos ukupne vrednosti stana (poreska osnovica), nisu bili sporni. Na iznos poreske obaveze primenjena je poreska stopa od 2,5%.
U obrazloženju Rešenja je rečeno (citat): „[…] da se naslednik u odnosu sa ostavioem nalazi u trećem i daljem naslednom redu, odnosno da nije u srodstvu sa ostaviocem. Stopa poreza na nasleđe i poklon primenjena je u skladu sa čl. 19. st. 2. Zakona o porezima na imovinu, prema kome oni koji se u odnosu na ostavioca nalaze u trećem i daljem naslednom redu ili nisu u srodstvu sa ostaviocem, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 2,5%.[…]“.
Od manje bitnih stvari za poresku stvar (za iznos poreske obaveze), ali bitnih za postupak uopšte, navešću to da Rešenje nije uručeno lično već ostavljeno u poštanskom sandučetu, zajedno sa računima za komunalije, što je povreda postupka kojom sam se bavio u tekstu „Zašto se poreski akti nepropisno dostavljaju?“. U Rešenju je konstatovano da je poreskom obvezniku omogućeno učešće u postupku (što nije tačno, jer niko je nije zvao niti išta pitao), i da je izjavila doslovno ništa, jer rečenica nije ni završena, stoji prazan prostor. Navedeno je par potpuno nepotrebnih odredbi (o solidarnom dužniku i supsidijarnom jemstvu za plaćanje poreske obaveze), jer ovde nema solidarnih dužnika niti supsidijarnih jemaca, ovde je samo jedan poreski dužnik (ostavilac nije živ, nije reč o poklonu već nasleđu). Piše i da je obračunata neka kamata, i na osnovu čega, samo nije jasno o kakvoj kamati je reč, kad poreska obaveza nije ni dospela?!?!
Navedeno je inače pokazatelj kako se rešenja pišu (copy/paste), i koliki je stepen „odgovornosti“ službenih lica koja sprovode postupak. Ni ono što je višak ne može da se izbriše, a nekmoli promisli o činjeničnom stanju i primeni propisa. Ali, rekoh, tome ću posvetiti posebne komentare.
2. Kako se određuje nasledni red?
Lako, naravno ako se čita šta stvarno piše u propisima i ako se imaju osnovna znanja o pravu. Šta su ti redovi i ko ih čini objasnio samu „Da li su nasledni red i stepen krvnog srodstva isto?”.
Prva pomisao je bila da je u Rešenju reč o nenamernoj omašci, i pokušano je usmeno da se to raspravi, ali je dobijeno sledeće objašnjenje (parafraza izgovorenog): „Poreska uprava to tako računa, da su testamentalni naslednici u trećem redu, da je konsultovan i načelnik službe, da je objašnjavao nešto o pravu predstavljanja, ali da ga baš nisu shvatili, ali da tako piše u Zakonu o nasleđivanju“.
Izvinjavam se, u kom zakonu? Koji zakon je čitan i primenjen? Iz koje države? Iz koje godine? Jer, u važećem Zakonu o nasleđivanju („Sl. glasnik RS“, br. 46/1995, 101/2003-USRS i 6/2015) – u daljem tekstu: ZON, to ne piše. A šta piše naveo sam u „Da li su nasledni red i stepen krvnog srodstva isto?”, pa neću ponavljati, osim toga da pripadnost naslednom redu se utvrđuje u odnosu na nosioca (rodonačelnika) istog, a svi njegovi potomci pripadaju tom redu.
Ovde je opet reč o osnovnim postulatima i pravnim pravilima. Neću ni to ovde ponavljati, jer sam o nomotehnici, jedinstvenosti pravnog poretka, pravilima, logici i problemima kod pisanja i tumačenja propisa, pisao u tekstu „Koliko je važno ono što piše u propisu?”.
Da vidimo, u kom naslednom redu se nalazi bratanica kao naslednik svoje tetke – očeve rođene sestre? Nije u prvom, jer nije njen bračni drug niti direktni potomak, jer tetka nije rodila čak ni onog što to tvrdi i hoće da odnese lek tetki u filmu Balkan eksperes. U drugom naslednom redu po ZON su potomci ostaviočevih roditelja. Znači, drugi nasledni red čine svi potomci roditelja ostavilje –pokojnih dede i babe naslednice. A naslednica kao ćerka svog oca, rođenog brata a sina roditelja ostavilje, je kao njegov i potomak svojih babe i dede, u tom – drugom naslednom redu. Jer, treći nasledni red po članu ZON čine ostaviočevi dedovi i babe i njihovo potomstvo (sledeće bočne grane), ona nije u tom redu, pravo vuče iz drugog reda.
A ni pravo predstavljanja ne menja nasledne redove i ne utiče na pripadnost istim. To samo znači da će neko ko je već u nekom naslednom redu imati pravo na nasleđe ako onaj pre njega u redu neće ili ne može da nasledi. Nasledni red isključuje jedan drugi, a blizina srodstva nosioca (rodonačelnika) reda i ostavioca određuje nasledni red. U istom naslednom redu, ako ima naslednika u prečem stepenu krvnog srodstva (red rođenja) isključuje se naredni. A nasledni red nije jednak stepenu krvnog srodstva, te redove direktno reguliše ZON, što sam takođe objasnio u„Da li su nasledni red i stepen krvnog srodstva isto?”. Krvni srodnici u pravoj liniji čine isti nasledni red, u svakom od redova, jer reč je o potomstvu. Sve ovo sam potanko objasnio u „Da li su nasledni red i stepen krvnog srodstva isto?”.
Dakle, za primenu odredbi ZPI, pravo predstavljanja nije od važnosti, već pripadnost naslednom redu. Jer, u poreskom postupku ne raspravlja se zaostavština niti utvrđuje nasledni deo, već nasledni red poreskog obveznika (inače, naslednka po testamentu a ne po zakonu) u odnosu na ostavioca, od čega zavisi iznos poreske obaveze.
3. Koliko blizina srodstva umanjuje poresku obavezu?
U konkretnom slučaju u pokaznom primeru veza bratanice sa tetkom ne ide preko njenih prababe i pradede (dede i babe tetke – ostavilje) pa da bude u trećem redu, već preko njenih dede i babe – roditelja tetke – ostavilje, dakle nosilaca – rodonačelnika drugog naslednog reda (preko prvog stepena krvnog srodstva u odnosu na ostavilju). Naslednica je kao bratanica, svojoj tetki – ostavilji, direktni punorodni srodnik preko jedne grane (prve i najbliže). Posmatrajte to kao grane na drvetu, tako je jasnije. U drugom naslednom redu su i potomci braće i sestara ostavioca bilo kog stepena. Ko će biti naslednik zavisi od drugih okolnosti, od toga ko je konkretno živ, da li postoji testament itd. Treći nasledni red kod zakonskog nasleđivanja aktivira se samo ako nema direktnih potomaka preko roditenja ostavioca, pa se traže pobočni (dalji srodnici), preko baba i deda (ali to više nije jedna – prva, već više pobočnih indirektnih grana). Dakle, kao potomak – unuka roditelja ostavilje (a ćerka njihovog sina) naslednica – bratanica ostavilje je u drugom naslednom redu u odnosu na svoju tetku – ostavilju. I na njenu poresku obavezu morala je biti primenjena stopa od 1,5%, prema stavu 1. člana 19. ZPI, što daje iznos poreske obaveze za 40% manji od onog utvrđenog Rešenjem.
Kako su testamentalni naslednici po osnovu prava predstavljanja dospeli u treći nasledni red kako to tvrdi konsultovani načelnik službe u PU, zaista ne bih znao da objasnim. Po tom nakaradnom rezonu, kada neko svojoj deci testamentom ostavi imovinu naplatili bi porez od 2,5%?!? Iako po članu 9. ZON, ostaviočevi potomci i njegov bračni drug čine prvi nasledni red, a po tački 1) stava 1. člana 21. ZPI, porez na nasleđe ne plaćaju naslednici prvog reda (deca, unuci po pravu predstavljanja…), supružnik i roditelj ostavioca. Morate priznati da tu nešto nije logično, čak i onom ko ne poznaje zakon.
A zaista ne znam što je prvostepeni organ mislio kad je napisano da naslednik – bratanica nije u srodstvu sa svojom tetkom – ostaviocem (citrano napred)?!? Jer ako je u bilo kom zakonskom naslednom redu onda mora biti u krvnom srodstvu, što znači da jesu u srodstvu? To je verovatno opet neki višak preostao od copy/paste, jer stav 2. člana 19. ZPI u isti koš postavlje sve naslednike od trećeg i daljih naslednih redova zajedno sa onima koji sa sa ostaviocem nisu u srodstvu. Ali i to govori kako se obavlja posao. Ni višak ne može da se izbriše, a taj višak u tehničkom smislu predstavlja razlog za ukidanje Rešenja jer ga čini nerazumljivim.
4. Umesto zaključka
Sam naslov teksta “Da li je roditelj krvni srodnik?” upućuje da u njemu objašnjavam ono notorno, a što službenici PU izgeda ne shvataju.
U tekstu “Na šta su sve spremni poreski službenici?”, sam razmatrao to kako nepoznavanje propisa i odsustvo stručnog znanja utiče na pravilnost donete odluke, te nepravilnosti u postupku, i kaznena dela koja se time čine.
Rokovima za postupanje drugostepenog organa bavio sam se u “Da li drugostepeni poreski organ ima rokove u kojima mora da postupa?”.
U „Kad počinje i šta se čini u poreskom žalbenom postupku?“ razmatrao sam obaveze prvostepenog organa po prijemu žalbe, time šta može a šta mora da uradi.
Tome do koje granice sme da ide poreski organ, te kaznenom i materijalnom odgovornošću istog posvetio sam „Sme li poreski organ da prisiljava stranku da odustane od žalbe?“.
Pitanjem kamate kod povraćaja iznosa više ili pogrešno plaćenog poreza bavio sam se u „Da li se plaća kamata kod povraćaja plaćenog poreza?“.
Izvor: Izvod iz propisa preuzet je iz programa „Propis Soft“, Redakcija Profi Sistem Com-a.