Na mnogo toga, čak i na činjenje krivičnih dela, sve ne bi li prikrili svoja nepravilna postupanja, koja inače čine jer ne razumeju ni osnovne postavke pravnog sistema, a nekad ni ono što je jasno napisano. To da ne razumeju tvrdim odgovorno, jer koristim sopstvena profesionalna iskustva kao pokazni primer, naravno uz pridržavanje pravila pisanja stručnih tekstova (bez navođenja konkretnih imena osoba i sl.). Za sve što opisujem i navodim imam pismeni dokaz. A da li sve to čine iz neznanja (stvarno ne razumeju) ili sa namerom (ne žele i neće da razumeju), ko to može znati?
Ovaj tekst je deo serije komentara u kojima pričam o postupanjima Poreske uprave (u daljem tekstu: PU), organa u sastavu Ministarstva finansija.
U pokaznom primeru koji sam predstavio u „Da li bliskost srodstva ima uticaja na poresku obavezu?“ sam izneo šta smatra PU i kako na osnovu toga određuje poreske obaveze, odnosno zašto nisu u pravu. U “Da li stepen krvnog srodstva određuje nasledni red?” sam pojasnio ono što se mora razumeti iz naslednog i porodičnog prava da bi se poreska obaveza pravilno utvrdila, a sve ograde i napomene date u navedenom tekstu, važe i ovde.
Sam naslov teksta “Da li je roditelj krvni srodnik?” upućuje da u njemu objašnjavam ono notorno, a što službenici PU izgeda ne shvataju, te ponovo da službenici PU pogrešno razrezuju poreske obaveze tamo gde ne postoje uslovi za to.
Ovde ću se pozabaviti time kako nepoznavanje propisa i odsustvo stručnog znanja utiče na pravilnost donete odluke.
1. Iz čega proizilazi pogrešno i nepotpuno utvrđeno činjenično stanje?
U slučaju iz pokaznog primera, pogrešno i nepotpuno utvrđeno činjenično stanje proizilazi iz pogrešne primene materijalnog prava. Jer, pogrešan konačni iznos poreske obaveze, proizašao je iz napravilne primene propisa, a pravilna primena propisa je obaveza organa koji sprovodi postupak. Jer, organ koji sprovodi postupak mora da poznaje pravo, da ima stručna znanja da primeni propis. Dakle, da zna šta u propisu tačno piše, kako se to tumači i primenjuje.
Ovde ću zato samo podsetiti na neka osnovna pravila postupka (bilo kog). Činjenično stanje se utvrđuje i potkrepljuje dokazima. Utvrđeno činjenično stanje je skup činjenica (neporecivih) koje su tačno i istinito utvrđene, i potkrepljene dokazima koji moraju biti navedeni. A potom se iz činjenica koje su neporecivo utvrđene izvode zaključci, i rešava konkretna stvar. I mora biti obrazloženo zašto je nešto prihvaćemo kao tačno i utvrđeno.
Član 43. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002-isp., 23/2003-isp., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005-dr.zakonik, 62/2006-dr.zakon, 61/2007, 20/2009, 72/2009-dr.zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012-isp., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015-aut.tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020, 96/2021, 138/2022 i 94/2024) – u daljem tekstu: ZPPPA kaže, činjenice u poreskom postupku utvrđuju se na osnovu dokaza. Kao dokaz u poreskom postupku mogu se upotrebiti pre svega isprave i informacije kojima raspolaže PU, prikupljene od poreskog obveznika ili trećih lica, iskaz svedoka, nalaz veštaka, uviđaj i svako drugo sredstvo kojim se činjenice mogu utvrditi.
Poreski postupak je egzaktna stvar, činjenice i brojke moraju da budu tačno utvrđene. A za primenu nekog propisa nije dovoljno samo citirati neku odredbu, nego znati protumačiti napisano a onda to primeniti na konkretnu situaciju.
U pokaznom primeru činjenično stanje nije bilo potrebno posebno utvrđivati, jer su odlučne činjenice za poresko-upravnu stvar već utvrđene u ostavinskom postupku i sve tačno navedene u ostavinskom rešenju, koje je prvostepeni organ već imao u predmetu.Tamo piše i ko je ko, i kome je šta, i u kom je naslednom redu. Znači, samo je bilo potrebno pravilno primeniti propis. Ništa više. Ako nešto slučajno nije bilo jasno iz ostavinskog rešenja, poreski organ je mogao zatražiti dostavljanje drugih dokaza kojima bi činjenično stanje bilo potvrđeno.
2. Šta su nepravilnosti sprovedenog postupka i donetog rešenja?
Ovde moram ponovo da podsetim da nezakonit postupak ne može dovesti do zakonite posledice. Nije bitno samo da li je nešto odlučeno, već i sam postupak (procedura) u kome je odluka doneta. Sve radnje preduzete u nekom postupku čine jednu celinu. Ovde nije reč o pravdi kao filozofskom pojmu, već o zakonitosti preduzetih radnji. Zakon se mora poštovati od strane svih, a to što se nešto „obično tako radi“ ne znači da je pravilno i zakonito.
Član 152. ZPPPA kaže, drugostepeni organ će poništiti prvostepeni poreski upravni akt ako utvrdi da su u prvostepenom poreskom upravnom aktu (između ostalog) pogrešno ocenjeni dokazi. Prema članu 34. ZPPPA poreski akt je poresko rešenje i svaki drugi akt kojim se pokreće, dopunjuje, menja ili dovršava neka radnja u poreskom postupku. Poreski upravni akt je akt o pojedinačnim pravima i obavezama poreskog dužnika iz poreskopravnog odnosa (poresko rešenje i zaključak).
A stav 4. člana 141. Zakona o opštem upravnom postupku („Sl. glasnik RS“, br. 18/2016, 95/2018-aut.tumačenje i i 2/2023-OUS) – u daljem tekstu: ZUP, kojim se propisuju delovi i sadržina rešenja (zbog primene pravila iz člana 3. ZPPPA prema kome, ako nije drukčije propisano, poreski postupak se sprovodi po načelima i u skladu sa odredbama ZUP), kaže da obrazloženje rešenja mora da bude razumljivo i da sadrži činjenično stanje i dokaze na osnovu kojih je ono utvrđeno, razloge koji su bili odlučujući kod ocene svakog dokaza, propise i razloge koji, s obzirom na utvrđeno činjenično stanje, upućuju na odluku iz dispozitiva i razloge zašto nije uvažen neki zahtev ili predlog.
A šta sadrži obrazloženje ožalbenog rešenja u pokaznom primeru? Ponoviću, ima netačne, nedovršene, nepotrebne i nejasne konstatacije, npr. kaže (citat): „[…] da se naslednik u odnosu sa ostaviocem nalazi u trećem i daljem naslednom redu, odnosno da nije u srodstvu sa ostaviocem.[…]“.
Čekajte, naslednica – bratanica jeste ili nije u srodstvu sa svojom tetkom? U kom je naslednom redu, trećem ili daljem? Šta je poreski organ zapravo utvrdio? Kako se u isto vreme može i ne može biti nešto? Podsetiću, nerazumljivost rečenog u nekom aktu vodi njegovom poništaju.
A povrede postupka, napravljene u toku istog, mogu biti od uticaja na rešenje poreske stvari, te na krajnji ishod postupka, a svakako otvaraju pitanje kaznene i eventualne materijalne odgovornosti organa i službenih lica koja su sprovodila postupak. Povrede procedure, mogu dovesti do povrede prava stranke u postupku– poreskog obveznikai materijalne štete, jer sva sreća, neplaćanje konkretnog poreza na nasleđe u roku nije predviđeno kao prekršaj, ni krivično delo za fizička lica, plaća se samo zatezna kamata.
U poreskom postupku primenjuju se pravila iz ZPPPA, uz shodnu primenu ZUP, jer član 3. ZPPPA kaže da, ako ovim zakonom nije drukčije propisano, poreski postupak se sprovodi po načelima i u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje opšti upravni postupak – iliti ZUP. Tako najvažnije postaje pravilno dostavljanje poreskog akta, jer u suprotnom postoji velika povreda procedure. O pravilnom dostavljanju sam pisao u „Zašto se poreski akti nepropisno dostavljaju?“, tako da ovde neću ponavljati. Poreski akt smatra se dostavljenim kada se uruči poreskom obvezniku, i to lično, jer je to obavezno kada od dana dostavljanja počinje da teče neki rok istekom koga se gubi pravo (ovde za žalbu). Kod poreskih akata i njihova forma upućuje na obaveznost ličnog dostavljanja, i po pravilu dostavljaju se specijalnoj službenoj koverti predviđenoj za obavezna lična dostavljanja.
U pokaznom primeru prvostepeno rešenje je samo ostavljeno u poštansko sanduče, iako čak i na koverti u kojoj je dostavljeno piše: „OBAVEZNO LIČNO DOSTAVLJANJE“. Moglo se desiti da niko ne vidi koverat, da ga neko drugi uzme, itd.
Ako je pošiljka samo ostavljena u poštansko sanduče, onda lično uručenje bilo kom licu nije ni pokušano, i svaka drugačija tvrdnja ili pismeno o tome predstavlja neistinu (koja bi uz povredu postupka značila i da je počinjeno ozbiljno kazneno delo). Ovako, jedini relevantan je datum sa poštanskog pečata (datum prijema za ekspediciju), ali to nije i nikako ne može biti datum prijema (u stvari dan isporuke), koji fizički najranije može biti samo naredni radni dan posle dana prijema za ekspediciju (što je i bilo konkretno). Jer po pravilima javnog poštanskog operatera, danas primljena pošiljka isporučuje se najranije sutradan.
Sva sreća, kao krajnja mera, po Zakonu o upravnim sporovima (“Sl. glasnik RS”, br. 111/2009), protiv konačnih poreskih akata moguće je pokrenuti upravni spor. Ali, dostavljanje je bitno i tu. Jer, i tužba Upravnom sudu mora se podneti u nekom roku (30 dana) koji teče od dostavljanja, tako da se vraćamo na gore rečeno.
3. Ima li ovde nekog kaznenog dela?
Naknada materijalne štete se podrazumeva, o čemu sam pisao u „Šta ako vam državni organ neosnovano nešto naplati?“, tako da neću ponavljati ovde. Ali, pogrešno sprovođenje procedure predstavlja nezakonit i nepravilan rad organa što može poredstavljati i krivično delo učinjeno od strane lica koja sprovode postupak, što sam takođe obrazlagao u pomenutom komentaru.
Ovde ću samo reći da u pokaznom primeru možemo govoriti o više dela propisanih Krivičnim zakonikom (“Sl. glasnik RS”, br. 85/2005, 88/2005-ispr., 107/2005-ispr., 72/2009, 111/2009, 121/2012, 104/2013, 108/2014, 94/2016 i 35/2019) – u daljem tekstu: KZ, i to o zloupotrebi službenog položaja iz člana 359. (povreda prava i nanošenje štete nepravilnim i nezakonitim radom), nesavestnom radu u službi iz člana 361. (povreda prava i nanošenje štete usled nesavesnog postupanja), i protivzakonitoj naplati iz člana 362. (kad se naplati više ili nešto za šta nema osnova). O ovome su se sudovi više puta izjašnjavali, uključujući i Vrhovni sud, što je citirano u „Šta ako vam državni organ neosnovano nešto naplati?“. Sudovi se slažu oko toga da je nepravilan rad organa ili službenog lica svako činjenje ili nečinjenje protivno uobičajenim ili propisanim načinima obavljanja posla, a koji šteti pravu ili interesima nekog lica, odnosno da postoji kada organ svoj posao nije obavio na način kako se to od istog, u datoj situaciji i datim okolnostima, očekivalo. U šta spada i pogrešna primena propisa. Ovde pričamo o dužnosti profesionalne pažnje, o standardu u postupanju. Od organa uprave se očekuje da svoj posao obavi u skladu sa propisima.
A ako zbog nepravilnog dostavljanja dođe do sprečavanja korišćenja prava na žalbu ili tužbu u upravnom sporu (zbog proteka roka), službeno lice vrši delo povreda prava na podnošenje pravnog sredstva iz stava 2. člana 147. KZ.
Ako je neko manipulisao dokazom o uručenju (potpisao prijem umesto primaoca, sačinio lažnu belešku…), možemo govoriti i o delu falsifikovanje službene isprave iz člana 357. KZ, koje čini službeno lice koje, između ostalog, u službenu ispravu, knjigu ili spis unese neistinite podatke. Jer, u pokaznom primeru, svaka konstatacija da je stranci – poreskom obvezniku (ili nekom u njegovo ime) lično uručeno prvostepeno rešenje je lažna. Jer, laž se definiše kao izneta neistina, i podrazumeva neke subjektivne i objektivne elemente. Objektivan element je činjenica da li je nešto tačno ili ne, da li odgovara stvarnosti, a subjektivni element je svest učinioca o tome (da li zna) da li je nešto istina ili ne. A onaj ko je ostavio koverat u sanduče, zna da nije lično uručio isti i da nije potpisana dostavnica. Ko je delo izvršio, poštanski ili poreski službenik, to neka vide između sebe. Međutim, postupajuće službeno lice PU je u jednom od susreta tvrdilo da u predmetu ima potpisanu dostavnicu, a da se to raspravi sa poštarom, što je apsolutno neprofesionalno, i daje osnov za nečiju kaznenu odgovornost. Naime, ako je tačno da u spisima predmeta postoji dokaz o uručenju, iz onoga šta je navedeno u žalbi, može se zaključiti da je neko lice verovatno učinilo neko kazneno delo, što je postupajuće službeno lice u obavezi da prijavi nadležnim organima, inače i samo čini neko delo.
A inače, znamo da JP Pošta Srbije uredno isporučuje preporučene pošiljke koje su označene kao takve (uz identifikaciju preuzimaoca), te o tome sačinjava ne samo povratnicu, već i drugi dostavni dokument za svoju evidenciju, tako da je moguće utvrditi ko je „potpisao“ povratnice. A ostavljaju potvrdu o prispeću pošiljke ako nikog ne zateknu na adresi primaoca. Izgleda da se samo pošiljke koje šalju poreski organi ostavljaju u poštanskom sandučetu, dok se sve ostale (od svih drugih državnih organa, sudova itd.) isporučuju uz potvrdu prijema. Kako je to moguće?
Inače, zanimljivo je da ZPPPA, iako propisuje razna dela za poreske obveznike, poreske posrednike, registracione organe, čak i banke, te drakonske kazne za iste, ne predviđa kaznena dela za poreske organe koji nepravilno sprovode procedure i krše prava obveznika. Ni ZUP tu nije od neke koristi.
Ipak, u tački 2) stava 1. člana 182. ZPPPA kaže, da se novčanom kaznom od 10.000,00 do 100.000,00 din. može kazniti odgovorno lice u organizacionoj jedinici PU ako ne izmeni netačne podatke o poreskom obvezniku (član 24. stav 1. tačka 6). A prvostepeni organ u pokaznom primeru je imao tačne i potpune podatke utvrđene od strane javnog beležnika, dokaz (osatavinsko rešenje) i na to mu je skrenuta pažnja od strane stranke, i usmeno i pismeno žalbom.
I treba obratiti pažnju na još jednu svar. Svako ko službeno postupa u i bilo kom predmetu, ako ne naloži otklanjanje nepravilnosti za koju je saznao u obavljanju dužnosti (u prvostepenom i u postupku po žalbi) upada u drugu zakonsku zamku. Jer, tada čini neko delo jer nije preduzeo radnju koju je po službenoj dužnosti obavezan da uradi. A dalje, mora po službenoj dužnosti i da obavesti drugi nadležni organ (tužilaštvo) da preduzme mere iz svoje nadležnosti, jer u suprotnom čini kazneno delo jer nije obavestio nadležni organ o onome što je saznao u obavljanju službene dužnosti a što predstavlja kazneno delo. Jer, i neprijavljivanje krivičnog dela i učinioca je posebno delo. Naime, po stavu 2. člana 332. KZ, službeno ili odgovorno lice koje svesno propusti da prijavi krivično delo za koje je saznalo u vršenju svoje dužnosti, ako se za to delo po zakonu može izreći pet godina zatvora ili teža kazna, kažnjava se zatvorom od 6 meseci do 5 godina. A recimo, za zloupotrebu službenog položaja predviđena je kazna do 5 godina zatvora (do 5 znači znači da se može izreći i celih 5 godina), što će reći, mora se prijaviti odmah po saznanju, inače … Kad neko nešto zna (npr. upozoren je u žalbi), zanemarivanje je svesno, možemo pričati o umišljajnom delu, što nosi težu kaznu.
4. Umesto zaključka
Ovde sam se bavio nepravilnostima u postupku, i kaznenim delima koja se time čine.
Rokovima za postupanje drugostepenog organa bavio sam se u “Da li drugostepeni poreski organ ima rokove u kojima mora da postupa?”.
U „Kad počinje i šta se čini u poreskom žalbenom postupku?“ razmatrao sam obaveze prvostepenog organa po prijemu žalbe, time šta može a šta mora da uradi.
Tome do koje granice sme da ide poreski organ, te kaznenom i materijalnom odgovornošću istog posvetio sam „Sme li poreski organ da prisiljava stranku da odustane od žalbe?“.
Pitanjem kamate kod povraćaja iznosa više ili pogrešno plaćenog poreza bavio sam se u „Da li se plaća kamata kod povraćaja plaćenog poreza?“.
Izvor: Izvod iz propisa preuzet iz pravne baze „Propis Soft“, Redakcija Profi Sistem Com-a.